Permuta di servizi: c'è effettuazione quando è resa la seconda prestazione

Il caso

L’Avvocato Mario Rossi ha curato una pratica legale per l’elettricista Luca Bianchi; in cambio, quest’ultimo ha effettuato una manutenzione sull’impianto elettrico dello studio legale, senz alcun conguaglio di denaro.

Come deve essere gestita la fatturazione di queste prestazioni?

La soluzione

Le operazioni aventi natura permutativa, agli effetti dell’IVA, sono disciplinate dall’art. 11 del DPR 633/72; in base a tale disposizione, le cessioni di beni o prestazioni di servizi rese in corrispettivo di altre cessioni o prestazioni “sono soggette all’imposta separatamente da quelle in corrispondenza delle quali sono effettuate”.

Ciascuna cessione e/o prestazione costituisce, dunque, il corrispettivo dell’altra, restando tuttavia autonoma ai fini del trattamento IVA; in altre parole, ogni prestazione deve essere valutata separatamente con riferimento al suo trattamento IVA.

Il punto di partenza nella gestione di operazioni permutative è il principio dell’autonomia delle singole prestazioni sotto il profilo degli adempimenti IVA: in altre parole, indipendentemente dal fatto che il pagamento del prezzo avvenga in denaro o tramite la consegna di un bene o la prestazione di un servizio, l’operazione in questione deve essere oggetto di fatturazione.

Ciascuna delle due operazioni dovrà quindi essere oggetto di fatturazione secondo le proprie regole, con l’aliquota prevista per tale bene / servizio e, se del caso, con applicazione dell’inversione contabile.

Da evidenziare quindi che se una delle operazioni è fuori dal campo di applicazione dell’IVA, questa non dovrà essere oggetto di fatturazione, ma tale esonero non riguarda l’altra operazione che invece dovrà essere fatturata regolarmente.

In tema di base imponibile, l’articolo 13, comma 2, lett. d), del decreto IVA prevede che essa sia costituita “dal valore normale dei beni e dei servizi che formano oggetto” della permuta.

L’aspetto più delicato da considerare riguarda il momento di effettuazione delle operazioni scambiate, prima di tutto per gli effetti sotto il profilo dell’obbligo di emissione della fattura.

Ai sensi dell’articolo 6, comma 3, D.P.R. 633/1972 la regola base che guida il momento di effettuazione delle prestazioni di servizi è il pagamento del prezzo pattuito quale corrispettivo dell’operazione: pertanto, il prestatore, ove ovviamente non sia già stata emessa la fattura, non è tenuto ad “anticipare” l’IVA relativa a questa operazione, ma potrà attendere di incassare il proprio compenso.

Le cose si complicano nel momento in cui il pagamento non avviene con denaro, ma attraverso un’altra operazione economica; infatti:

• se il pagamento avviene con una cessione di beni a fronte di una prestazione di servizi, atteso che la cessione di beni deve considerarsi effettuata all’atto della consegna/spedizione del bene, in tale momento si realizzerà l’esigibilità - con obbligo di emissione della fattura - anche per la prestazione di servizi. Sul punto consta la risposta ad interpello 24 del 2024 nella quale si conferma che per le cessioni di beni effettuate in corrispettivo di prestazioni di servizi, il momento impositivo si realizza alla consegna o spedizione dei beni mobili o alla stipula in caso di beni immobili, in quanto tali eventi costituiscono il pagamento del corrispettivo del servizio;

• diversamente, quando avviene una permuta di prestazioni di servizi a fronte di altre prestazioni, la questione si pone con maggiori incertezze.

Sul punto constano due documenti: si tratta della RM 75/E/00, confermata dalla successiva RM 331/E/08.

In tali pronunce si afferma che il momento impositivo coincide con quello di effettuazione della seconda prestazione, la quale costituisce il corrispettivo della prima. Sulla base di tale posizione, il soggetto che presta il servizio per primo non è obbligato all’emissione della fattura in quanto non ha ancora ricevuto il servizio da parte dell’altro contraente e sarà tenuto ad emetterla solamente al momento dell’effettuazione della controparte.

Come affermato dalla Cassazione nella sentenza 19930/20, qualora nell'ambito di un'operazione permutativa il corrispettivo sia rappresentato da una pluralità di prestazioni, il ricevimento da parte del cedente di una di esse costituisce pagamento del corrispettivo limitatamente al valore del servizio prestato ed è in tale momento che la cessione si considera effettuata, ai sensi dell'art. 6 del DPR 633/72, limitatamente al suddetto valore.

Va comunque detto che consta una diversa posizione dell’AIDC espressa nel documento 150, dove invece veniva individuato come momento di effettuazione il momento in cui viene resa la prima operazione, almeno per il soggetto che riceve tale prestazione.

Vale la pena di ricordare che, in ogni caso, può essere emessa fattura anche precedentemente a tali momenti, realizzando in quell’istante l’effettuazione dell’operazione.

In particolare, nella RM 331/E/08 si legge infatti come “il momento impositivo della seconda prestazione deve essere inteso come termine ultimo entro il quale ambedue i contraenti possono emettere fattura a fronte delle prestazioni rese in permuta, senza che ciò impedisca al soggetto che ha effettuato la prima prestazione di emettere fattura anche prima di tale momento.”

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a cura di Fabio Garrini per Centro Studi Tributari di Euroconference